tausta
Korkein hallinto-oikeus antoi 3.7.2014 ratkaisun asiassa, joka koski suomalaisen yhtiön A Oy emoyhtiöltään luxemburgilaiselta yhtiöltä B saaman lainan luokittelua sekä A Oy:n lainasta maksamien korkojen vähennyskelpoisuutta verotuksessa. Konserniverokeskus oli poikennut A Oy:n veroilmoituksesta verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 § 1 momentin nojalla, käsitellyt lainan oman pääoman ehtoisena sijoituksena ja lisännyt A Oy:n elinkeinotoiminnan tuloon emoyhtiölleen B:lle maksettavaksi kertyneiden suoritusten määrän.
A Oy valitti asiasta eteenpäin ja asiassa tuli siten ensisijaisesti ratkaistavaksi, oliko lainajärjestelyä pidettävä lainasopimuksessa sille annettujen ehtojen perusteella A Oy:n verotuksessa velkana vai oman pääoman ehtoisena sijoituksena. Lisäksi tuli myös selvittää pystyikö A Oy:n verotuksen toimittanut Konserniverokeskus VML 31 § 1 momentin nojalla sivuuttamaan kyseisen lainan lainajärjestelyn.
Perustelut korkojen vähennyskelvottomuudelle
Ennen KHO:n ratkaisua A Oy:n veroilmoituksesta poikkeamista oli perusteltu muun muassa sillä, että kun otettiin kokonaisuutena huomioon rahoitusjärjestely, yhtiön taloudelliset olosuhteet ja lainan eräpäivättömyys, takasijaisuus, vakuudettomuus ja lainan takaisinmaksulle asetetut ehdot, oli katsottava, ettei riippumattomien osapuolten välisessä velkasuhteessa olisi sovittu vastaavista lainaehdoista. Tästä syystä lainaa tuli pitää tosiasialliselta luonteeltaan oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolloin lainasta maksetut korvauksetkaan eivät olleet maksajalle verotuksessa vähennyskelpoisia. Em. näkökulmaa perusteltiin myös Suomen ja Luxemburgin välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 9 artiklalla sekä taloudellisten yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla, jotka käsittelevät sitä, miten kansainvälisten konsernien ja veroviranomaisten tulisi menetellä ratkaistaessa etupiiritoimien tulkintaan liittyviä kysymyksiä.
A Oy antoi lisäselvitystä asiaan ja esitti, ettei se saanut tilanteessa pankkirahoitusta enää samoilla ehdoilla kuin aiemmin. Tähän olivat syynä mm. rahoitusmarkkinoilla muuttuneet olosuhteet ja yhtiön taloudellisen tilan heikkeneminen. Etenkin pankit, jotka olivat rahoittaneet A Oy:tä, edellyttivät 15 miljoonan lisärahoitusta, joka olisi huonommalla etuoikeudella kuin alkuperäiset pankkilainat. A Oy totesi, että lainassa oli kyse velasta, jonka yhtiö otti konsernin IFRS:n mukaisen omavaraisuuden parantamiseksi, pankkirahoituksen saamisen edellytysten täyttämiseksi sekä yhtiön toiminnan turvaamiseksi. Kyseessä oli siten ns. hybridilaina, jolla oli sekä oman että vieraan pääoman ominaisuuksia. Hybridilainan verotuksellisesta luokittelusta ei ole erikseen säädetty.
Käsittely KHO:ssa
KHO katsoi hallinto-oikeuden tavoin, että kun otettiin huomioon lainaehdot kokonaisuutena sekä A Oy:n esittämät tosiseikat vallinneesta taloudellisista olosuhteista, oli lainaa em. olosuhteissa pidettävä verotuksessa luonteeltaan vieraana pääomana.
KHO:n perusteluiden ja em. lainkohdan arvioinnin mukaan markkinaehtoisuuden tarkastelu merkitsee siten lähinnä liiketoimen hinnoittelun tarkastelua eli toisin sanoen sen arvioimista, onko verovelvollinen lisännyt tuloonsa riittävän määrän tai käsitellyt vähennyskelpoisena menona markkinaehtoperiaatteella hyväksyttävän määrän – sen sijaan liiketoimen uudelleenluonnehdinta lainkohdan nykyisen sanamuodon perusteella ei ole mahdollista.
Lisäksi KHO totesi, että koska verosopimuksella ei voida perustaa verotusvaltaa yli kansallisten lain säännösten ja VML 31 § 1 momentti ei uudelleenluonnehdintaan taivu, ei verosopimuksen 9 artiklan tulkinnalla ole asiassa merkitystä. KHO:n mukaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeille on annettava painoarvoa ja niitä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä ratkaistaessa etupiiriyhteydessä tehtyjä liiketoimia, mutta niillä on kuitenkin katsottava olevan tulkintaa ohjaava vaikutus vain VML 31 § 1 momentin soveltamisalalla. Näin ollen ratkaistavana olleessa tapauksessa myöskään OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla ei ollut lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen VML 31 §:n soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta. Lisäksi todettiin, että kun otettiin huomioon se, että osapuolten ei ollut väitetty tai näytetty edes ryhtyneen lainajärjestelyyn veron välttämisen tarkoituksessa, ei Konserniverokeskus voinut katsoa B yhtiölle kertyneitä korkoja kokonaan vähennyskelvottomiksi.
Kommentteja
Nykyisen VML 31 § 1 momentin mukaan jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.
Asiassa tulee huomata, että hallituksen esitys (HE 107/2006 vp) painottaa nimenomaan hinnoittelun eroavuutta. Em. hallituksen esityksessä todetaan VML 31 §:n osalta muun ohella seuraavaa: "Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verotettava tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista.”
Käytännössä varsinaisessa lainkohdassa ei ole eksplisiittisesti ilmaistuna hinnoittelua. Voidaan kuitenkin olettaa, että lainsäätäjät ovat tarkoittaneet nimenomaan hinnoittelupoikkeamia, sillä tämä on hallituksen esityksessä mainittu. Näin ollen voidaan todeta hallituksen esityksen antavan tulkintaa varsinaiselle VML 31 §:lle sanamuodolle sekä tukevan ko. KHO:n ratkaisua, jonka mukaan nykyisellään VML 31 §:n säännös mukautuu lähinnä vain etupiiriyhteystoimien hinnoittelupoikkeamiin.
