tappiontasauksesta yleisesti
Jos jonain verovuotena verovelvollisen vähennyskelpoiset menot ovat veronalaisia tuloja suuremmat, syntyy verotuksellinen tappio. Tällaisena tappiollisena vuotena vähentämättä jääneet vähennyskelpoiset menot saadaan vähentää tappiovuotta seuraavan voitollisen verovuoden tulosta.
Vähentämisen edellytyksenä on mm., että voitollinen tulo ja aikaisempien vuosien tappio syntyvät samassa tulolähteessä. Verovelvollisella voi olla kolme eri tulolähdettä: henkilökohtainen tulolähde, elinkeinotoiminnan tulolähde tai maatalouden tulolähde. Sen lisäksi, että tappiot vahvistetaan tulolähteittäin, luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tappiot vähennetään tulolajeittain. Tulolajeja on kaksi: pääomatulo- ja ansiotulolaji. Edelleen tappioiden vähentämistä on rajoitettu aikasäännöksin. Yleisesti verotuksellinen tappio saadaankin vähentää asianomaisessa tulolähteessä tai tulolajissa kymmenen seuraavan verovuoden aikana, mutta esimerkiksi osakeyhtiössä tai henkilöyhtiössä tappiovuoden jälkeen tapahtunut huomattava omistajanvaihdos voi estää tappioiden vähentämisen kokonaan.
Yksityishenkilöiden tappioista
Normaali tappiotilanne voi syntyä esimerkiksi, kun pääomatulolajissa on enemmän vähennyskelpoisia menoja kuin veronalaisia pääomatuloja. Esimerkiksi, jos henkilöllä on vain verovapaita osinkoja - eikä siis lainkaan muita pääomatuloja- ja lisäksi vähennyskelpoisia pääomatulojen hankkimiseen liittyviä menoja (esim. osakkeiden hankintaan otetun lainan korot), syntyy pääomatulolajiin tappio. Tämä tappio voidaan vähentää joko tappion syntymisvuonna ansiotulojen verosta rajoitetusti ns. alijäämähyvityksenä tai seuraavan kymmenen verovuoden aikana syntyvistä pääomatulolajin voitoista. Asiaa sääntelee tuloverolain (TVL) tappiontasaussäännöstö (TVL 117 – 118 §. Alijäämähyvityssäännökset sisältyvät TVL 131 – 134 §:ään).
Yksityishenkilöihinkin sovelletaan paikoin poikkeavia säännöksiä. Esimerkiksi, jos osakkeiden myynnistä syntyy luovutusvoittojen sijaan luovutustappiota, on erikseen säädetty, että tällainen tappio voidaan vähentää vain luovutusvoitoista eikä siis muista pääomatuloista ja aikaraja on yleisen kymmenen vuoden sijaan viisi vuotta (TVL 50 §).
Yritystoiminnan tappioista
Koska tappio vahvistetaan ja vähennetään erikseen kussakin tulolähteessä eikä tulolähteiden välisiä kuittauksia sallita, tulolähdejaolla on tappioiden käsittelyssä olennainen merkitys. Tappion vähentämisen mahdollisuuksia ja eri muotoja voidaan havainnollistaa muutamin esimerkein.
Esimerkki 1. Elinkeinotoimintaa harjoittava osakeyhtiö harjoittaa myös vuokraustoimintaa, jonka tuottamaa tuloa pidetään verotuksessa henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Jos tämä toiminta on tänä vuonna tappiollista, voidaan tämä tappio vähentää vain osakeyhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuottamasta tulosta seuraavan kymmenen vuoden aikana (TVL 120 § 1 mom.).
Esimerkki 2. Osakeyhtiö myy henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osakkeita tappiolla. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva luovutustappio vähennetään samana vuonna tai viitenä seuraavana vuotena syntyvistä luovutusvoitoista. (TVL 50 § 1 mom.).
Esimerkki 3. Osakeyhtiö myy elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluvia tytäryhtiönsä osakkeita tappiolla. Näitä tappioita ei voida vähentää lainkaan – ei siis EVL-tulolähteestä sen paremmin kuin TVL-tulolähteestäkään. Vähennyskelvottomuus perustuu elinkeinoverolain (EVL) 6b §:n säännöksiin vastaavien osakkeiden luovutusvoiton verovapauteen. Lisäksi on hyvä huomata, että EVL 6b §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna.
Esimerkki 4. Osakeyhtiö myy elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluvia kiinteistöosakeyhtiön osakkeita tappiolla. Elinkeinotoiminnan eli ns. EVL-tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio on vähennyskelpoinen rajoituksetta kaikista EVL-tulolähteen tuloista (EVL 6b § 4 mom.). Näin ollen, jos yhtiölle on syntynyt elinkeinotoiminnasta tuloja, voidaan em. tappio vähentää näistä.
Esimerkki 5. Osakeyhtiö myy EVL-tulolähteen vaihto-omaisuuteen kuuluvia osakkeita tappiolla. EVL-tulolähteen vaihto-omaisuusosakkeiden luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia rajoituksetta kaikista EVL-tulolähteen tuloista (EVL 28 §).
Lopuksi
Edellä näin lyhyestikin esitetyt tilanteet ja esimerkit kuvaavat hyvin sitä, että tappioiden vähentämisessä tulee sovellettavaksi monenlaisia säännöksiä. Lisäksi monet tyypillisetkin käytännön tilanteet saattavat tuoda tappioiden vähentämiseen omat lisävariaationsa. Tällaisista mainittakoon esimerkkinä yrityksen omistajanvaihdostilanteet tai yksityishenkilöiden välisten lahjanluonteisten osakekauppojen vaikutukset tappioiden vähentämiseen.
