Korkein hallinto-oikeus (KHO) on parin viime vuoden aikana antanut muutaman ratkaisun osakeyhtiön toimielimiin liittyvien tehtävien palkkioiden verotuksellisesta kohtelusta. KHO:n päätöksessä (4.4.2011 T 911; vuosikirjaratkaisu 2011:31) todettiin hallituksen jäsenen palkkion olevan henkilökohtaista ennakonpidätyksen alaista palkkatuloa eikä elinkeinotuloa. Tuoreessa KHO:n päätöksessä (8.1.2013 T 65; vuosikirjaratkaisu 2013:1) päädyttiin toimitusjohtajan palkkion osalta käytännössä hyvin samantyyppisen lopputulokseen, kun kysymyksessä katsottiin olevan palkkatulo, josta tulee suorittaa ennakonpidätys ja sosiaaliturvamaksu. Lisäksi Verohallinto on antanut ohjeen hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta (9.11.2011 Dnro 563/32/2011). VH:n ohje korostaa niin ikään em. palkkioiden käsittelyä palkkana eikä liiketulona.
Hallituksen jäsenen palkkio
KHO:n päätöksessä (2011:31) hallituksen jäsenen palkkion osalta kysymys oli siitä, luetaanko hallituspalkkio hallituksen jäsenenä toimivan luonnollisen henkilön vai hänen työnantajansa, jolle palkkio maksetaan, tuloksi.
Tuloverolain (TVL) 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on mm. työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo. Ennakkoperintälain (EPL) 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkalla taas tarkoitetaan mm. hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota. Vaikka lopullista verotusta koskevia ratkaisuja ei lähtökohtaisesti tehdä ennakkoperintää koskevien säännösten perusteella, em. hallintoelimen jäsenyydestä maksettavia palkkioita koskeva lainkohta on ainoana asiaa koskevana erityissäännöksenä asiassa merkityksellinen. Toisaalta osakeyhtiölain (OYL) 6:10 §:n 1 momentin mukaan hallituksen jäsenenä voi olla vain säännöksessä asetetut edellytykset täyttävä luonnollinen henkilö. Hallituksen jäsen on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voi siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. Tosin OYL ei ratkaise verotuksellista käsittelyä, mutta asiakokonaisuus huomioon ottaen säännöksellä on oma merkityksensä.
KHO:n päätöksen (2011:31) ratkaisulyhennelmässä todetaan seuraavasti: A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa.
Em. KHO:n päätös ei muuttanut keskusverolautakunnan (KVL) antamaa päätöstä (18/5.5.2010) lopputulokseltaan. Sen sijaan KVL perusteli päätöstä erityisesti sillä, että kysymys ei ollut tilapäisestä järjestelystä.
VH:n ohjeessa tulkinta on tiukka, ja siinä todetaankin, että esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa. Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään hallituksen jäsenyyden ajallinen kesto tai jäsenen valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi eikä muun henkilön kuin hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön tuloksi. Korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Silläkään sillä seikalla, kenen intressissä hallituksen jäsen on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.
Toimitusjohtajan palkkio
VH rinnastaa ohjeessaan myös hallintoneuvoston jäsenelle maksetun korvauksen verokohtelun hallituksen jäsenelle maksetun korvauksen verokohteluun. Sen sijaan selvitysmiehen tai esimerkiksi toimitusjohtajan palkkion verokohtelua ei samalla tavalla rinnasteta edellä mainittuihin. VH toteaakin ohjeessaan, että korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta voidaan katsoa poikkeuksellisesti toimitusjohtajan työnantajan tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön tuloksi esimerkiksi silloin, kun korvaus on maksettu yrityksen saneerauksesta annetussa laissa tarkoitetun saneerauksen ajalta.
VH tähdentää ohjeessaan, että sanottua sovelletaan toimitusjohtajan palkkion verokohteluun kaikissa yhteisömuodoissa, mutta että asunto-osakeyhtiön osalta on kuitenkin huomattava, että asunto-osakeyhtiölain mukaan asunto-osakeyhtiöllä ei ole toimitusjohtajaa. Asunto-osakeyhtiölain 6:1 §:n 1 momentin mukaan yhtiön juoksevia asioita hoitamaan voidaan valita isännöitsijä. Asunto-osakeyhtiölain 7:20 §:n 2 momentin nojalla isännöitsijän on oltava luonnollinen henkilö tai rekisteröity yhteisö.
Tuore KHO:n päätös (2013:1) noudattaa paljolti samankaltaista päätöslinjausta kuin edellä tarkasteltu KHO:n päätös (KHO 2011:31). KHO:n ratkaisujen käsittelyssä näkyykin tietyt linjaukset.
KHO:n päätöksen (2013:1) ratkaisulyhennelmässä todetaan seuraavasti: A Oy aikoi solmia määräaikaisen konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan B Oy:n omistaja C tuli toimimaan A Oy:n toimitusjohtajana. KHO katsoi, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta oli pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. KHO toteaa edelleen, että päätöstä tukee myös KHO:n ratkaisu KHO 2011:31.
Edellä viitatussa VH:n ohjeessa on toimitusjohtajan osalta katsottu, että ratkaisun KHO 2011:31 mukaista kantaa ei sovelleta toimitusjohtajan palkkioon. VH toteaakin käsityksenään, että korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta voidaan ohjeen mukaan katsoa poikkeuksellisesti toimitusjohtajan työnantajan tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön tuloksi (tältä osin tosin viitataan lähinnä poikkeustilanteisiin kuten saneeraukseen). Tuore KHO:n päätös muuttanee tätä linjausta ja onkin odotettavissa, että VH päivittää ohjettaan tältä osin. Uusi ohjeistus toimitusjohtajan palkkion osalta tullee olemaan samansuuntainen kuin jo olemassa oleva ohjeistus hallituksen jäsenen palkkioiden osalta on. Käytännössä tämä tarkoittaisi sitä, että myös toimitusjohtajien tehtävien hoidosta maksettu palkkio katsottaisiin jatkossa palkaksi riippumatta siitä, mille taholle se maksetaan tai siitä, onko palkkio osa kokonaistoimeksiannosta maksettua palkkiota vai ei.
Kokonaistoimeksianto
Joissain tapauksissa esimerkiksi hallituksen jäsenyys saattaa sisältyä osana konsultointia koskevaan kokonaistoimeksiantoon. Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtäviä ei ole tarkasti määritelty osakeyhtiölaissa. Tämän vuoksi palkaksi katsottavaa osuutta kokonaiskorvauksesta voi olla joissain tilanteissa vaikea määrittää. Hallituksen jäsenen palkan määrittämisessä lähtökohtana voitaneen pitää yhtiökokouksen päättämää palkkion määrää, joka ilmenee yhtiökokouksen pöytäkirjasta. Vastaavasti, toimitusjohtajan palkkaa määritettäessä voidaan lähtökohtana pitää johtajasopimuksessa sovittua.
Jos palkan määrä ei ilmene edellä mainituista asiakirjoista tai sovittu palkkio ei vastaa sitä osaa kokonaispalkkiosta, joka tosiasiallisesti perustuu hallitustyöskentelyyn tai toimitusjohtajan tehtävään, on otettava huomioon myös muita seikkoja. Palkkiota voidaan esimerkiksi verrata aikaisempina vuosina maksettuihin palkkioihin. Hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion määrää voidaan arvioida myös vertaamalla muille hallituksen jäsenille maksettuihin palkkioihin. Niiden määriä ei kuitenkaan voida pitää palkaksi katsottavan palkkion osuuden enimmäismääränä, sillä hallituksen jäsenten tehtävät ja jäsenille maksettujen palkkioiden määrät voivat poiketa toisistaan. Palkan määrää määritettäessä on myös otettava huomioon se, että hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävät on määritelty osakeyhtiölaissa laajasti.
