Korkein hallinto-oikeus antoi tammikuun alussa kolme ratkaisua (2014:4, 2014:5 ja 2014:6), joissa pohdittiin rajanvetoa lahjaverotuksen ja ansiotuloverotuksen välillä. Kaikissa kolmessa tapauksessa oli kysymys osakkeiden luovuttamisesta joko vastikkeetta tai sellaista vastiketta vastaan, joka oli alle osakkeiden käyvän arvon.
Kahdessa ensimmäisessä tapauksessa luovutuksensaajana oli luovuttajan työntekijä ja kolmannessa toinen vähemmistöosakas, joka toimi yhtiön hallituksen jäsenenä. Työntekijän saaman edun osalta oli siis kyse siitä, katsotaanko hänen näin saamansa etu saadun työsuhteen perusteella, jolloin se verotetaan hänen ansiotulonaan, vai jollain muulla perusteella, jolloin etu verotetaan lahjana. Seuraavassa on pohdintaa tapauksista ilmenevistä rajanvedoista.
Ratkaisujen pääkohdat
Ensinnäkin KHO:n ratkaisuista käy ilmi se, ettei luovutuksesta saatavaa hyötyä voida katsoa työsuhteen perusteella saaduksi eduksi, jos luovuttaja ei ole todellisuudessa edunsaajan työnantaja. Näin todettiin ratkaisussa, jossa vähemmistöosakas lahjoitti osan osakkeistaan toiselle vähemmistöosakkaalle, joka toimi yhtiön hallituksessa. Luovutuksen osakkaalta toiselle ei katsota KHO:n mukaan perustuvan työsuhteeseen, vaikka molemmat työskentelisivätkin yhtiön hyväksi. Tosin ratkaisussa on mainittu luovuttajan olevan vähemmistöosakas, mistä lienee pääteltävissä, että tilannetta saatettaisiin tulkita eri tavoin enemmistöosakkaan ollessa luovuttajana.
Toisekseen ratkaisuista selviää, että vaikka luovuttaja olisi edunsaajan työnantaja, ei edun tulkita välttämättä perustuvan työsuhteeseen. Näin on esimerkiksi silloin, jos voidaan osoittaa, ettei kyse ole palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai sitouttamisesta yhtiöön pelkästään työntekijänä. Toisin sanoen saatavan edun on liityttävä muuhunkin kuin vain edunsaajan asemaan työntekijänä, jottei etua verotettaisi työntekijän ansiotulona.
KHO on kiinnittänyt luovutuksen luonteen tulkinnassa huomiota muun muassa siihen, mikä on ollut luovutuksen tarkoitus ja luovuttajan omistusasema luovutuksen jälkeen. Kun pääomistaja aikoi ensin lahjoittaa osan omistuksestaan työntekijälleen ja sitten luopua lopusta omistuksestaan siten, että yhtiö lunastaa omat osakkeensa, ei työntekijän saaman edun katsottu perustuvan työsuhteeseen, vaan etu verotettiin lahjana. Perusteluna tälle oli, että pääomistaja luopui omistuksestaan kokonaan järjestelyn yhteydessä.
Toisessa ratkaisussa, jossa ainoat omistajat aikoivat luopua vain kymmenesosasta yhtiöstä, päädyttiin erilaiseen ratkaisuun. KHO katsoi alihintaisen suunnatun osakeannin johtavan siihen, että työntekijä saa työsuhteeseen perustuvan edun, joka verotetaan hänen ansiotulonaan. Tähän ratkaisuun päädyttiin siitä huolimatta, että luovuttajien mukaan heidän tarkoituksenaan oli vaiheittain luopua omistuksesta yhtiössä. Tosin ratkaisu oli äänestysratkaisu, jossa kaksi eri mieltä ollutta hallintoneuvosta ja asian esittelijä katsoivat, että myös vaiheittainen vähitellen tapahtuva omistuksesta luopuminen luovutuksen tarkoituksena johtaisi siihen, että etu tulisi verottaa edunsaajalla ansiotulon sijasta lahjana.
Yhteenvetoa
Ratkaisuista on pääteltävissä, että työntekijän saaman edun ei katsottaisi perustuvan työsuhteeseen ainakaan pääomistajan luopuessa koko omistuksestaan kerralla, jos nimenomaisena tarkoituksena ei ole palkita tai sitouttaa työntekijää juuri työntekijän roolissa. Jos pääomistajan omistusasema ei olennaisesti muutu järjestelyn seurauksena, työntekijän saama etu tulkittaneen kuitenkin helpommin työsuhteesta johtuvaksi, vaikkakin perusteita myös toisensuuntaiseen tulkintaan on.
