Lainasaatavan luovutus ja arvonmenetys henkilön tuloverotuksessa – verotus- ja oikeuskäytäntöä lainasaatavien luovutustappioihin liittyen
Tuloverolain (TVL) 45.1 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.
TVL 50.1 §:n perusteella omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.
TVL 50.3 §:n 2 kohdan perusteella luovutustappioon rinnastetaan myös sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.
Tuloverolain mukaan kaikenlaisen omaisuuden luovutuksesta syntynyt voitto on lähtökohtaisesti veronalaista, ellei luovutuksen kohteena olevaa omaisuutta ole nimenomaisesti rajattu sääntelyn ulkopuolelle. Samoin omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen pykälässä mainitulla tavalla. Lisäksi luovutustappioon rinnastetaan sellaisen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan esimerkiksi konkurssin vuoksi pitää lopullisena.
Edellä mainittuihin lainkohtiin ei ole viime aikoina tullut muutoksia, mutta silti niiden soveltamiseen liittyen on viime vuosina annettu useampi Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisu, jotka selventävät säännöksien soveltamista.
Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio
Tuloverolaissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä omaisuuden käsitteellä luovutusvoittoverotuksessa tarkoitetaan, ja verotuskäytännössä omaisuuden käsitettä onkin tulkittu suppeasti. Aiemman verotuskäytännön mukaisesti mm. tavallisen lainasaatavan tai kapitalisaatiosopimuksen luovutuksesta syntynyt tappio on rajattu luovutustappion vähentämistä koskevan sääntelyn soveltamisalan ulkopuolelle. Alla mainittujen ratkaisujen myötä omaisuuden käsite on laajentunut ja niin edellä mainittujen kuin myös pääomalainan tai virtuaalivaluutan luovuttamisesta voi syntyä vähennyskelpoinen tappio.
KHO:n ratkaisussa 2018:11 yksityishenkilön vertaislainasaataviin tehtyjä sijoituksia voitiin pitää sellaisena omaisuutena, jonka luovutuksen johdosta voitiin vahvistaa luovutustappio. Kyseisiä velkakirjoja voitiin pitää myös sellaisina arvopapereina, joiden lopullinen arvonmenetys voitiin rinnastaa luovutustappioon.
KHO:n ratkaisussa 2018:170 yksityishenkilön osakeyhtiölle antama tavallinen laina on myöhemmin muutettu pääomalainaksi. Kun henkilö myi pääomalainasaatavansa kolmannelle yhtiölle nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta, henkilölle kertyi tuloverotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio. Tapauksessa henkilö ei ollut velallisyhtiön osakkeenomistaja, eikä pääomalainasaatavassa ollut kyse arvopaperista.
KHO:n ratkaisun 2019:79 mukaan kapitalisaatiosopimukseen perustuvien oikeuksien luovutusta oli pidettävä tuloverolaissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, johon oli sovellettava luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä. Myös virtuaalivaluuttaa on KHO:n päätöksellä (KHO:2019:42) pidettävä tuloverolain mukaisena omaisuutena, johon sovelletaan luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä.
Luovutustappioon rinnastettavat arvopaperin arvonmenetykset
Tuloverolaissa tai säännöksen esitöissä ei ole tarkemmin myöskään määritelty, mitä pykälässä mainitulla arvopaperilla tarkoitetaan. Verohallinnon ohjeen (dnro A192/200/2016) mukaan arvopapereina voidaan pitää mm. osakkeita, optiovelkakirjoja, vaihtovelkakirjoja sekä muita joukkovelkakirjoja. Lisäksi tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä siitä, mitkä erät luetaan luonnollisen henkilön verotuksessa hänen hankkimiensa osakkeiden hankintamenoon.
Verotuskäytännössä ehdoiltaan tavallisen lainasaatavan lopullinen arvonmenetys esimerkiksi konkurssin johdosta ei ole tuloverolain mukaan verotettavalle lainanantajalle verotuksessa vähennyskelpoinen meno vaan vähennyskelvoton menetys, koska saatava ei perustu arvopaperiin. Seuraavissa KHO:n ratkaisuissa lainasaatavan lopullinen menetys on kuitenkin voitu katsoa vähennyskelpoiseksi.
KHO:2016:49 ratkaisussa oli kysymys siitä, voidaanko osakkeiden hankintamenoon lukea osakkeiden omistajan antaman pääomalainan velkapääoma, kun pääoma oli menetetty yhtiön konkurssin vuoksi. Päätöksen perusteluissa on todettu, että osakkeiden hankintamenoon on vakiintuneesti luettu osakkeiden hankinnan jälkeen osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Ottaen huomioon pääomalainasopimuksen ehdot KHO on katsonut, että pääomalaina on yhtiöön tehty lisäsijoitus, jonka määrä on luettava osakkeiden hankintamenoon. Myös ratkaisussa KHO:2018-T-5890, joka koski osakkeiden ja pääomalainan samanaikaista myyntiä samalle ostajalle, KHO on katsonut, että pääomalainan määrä luetaan osakkeiden hankintamenoon.
Esimerkiksi konkurssissa menetetyn lainasaatavan voidaan katsoa liittyvän myös tulonhankkimistoimintaan. Ratkaisussa KHO:2014:21 katsottiin, että yhtiön konkurssissa menetetty lainasaatava oli liittynyt henkilön tulonhankkimistoimintaan ja menetys voitiin vähentää henkilön pääomatuloista tulon hankkimisesta johtuneena menona. Kun tapauksessa otettiin huomioon henkilön harjoittaman rahanlainaustoiminnan laajuus ja luonne, voitiin menetys vähentää tulonhankkimisesta johtuneena menona.
Yhteenveto
Edellä kerrotun mukaisesti lähtökohtaisesti siis kaikenlaisen omaisuuden luovutuksesta syntynyt luovutusvoitto on veronalaista. KHO:n ratkaisujen myötä omaisuuden käsitettä tulee tulkita laajasti verotuksessa myös vahvistettaessa omaisuuden myynnistä syntyviä luovutustappioita. Kuitenkin omaisuuden lopullisesta arvonmenetyksestä voidaan vahvistaa luovutustappio vain niissä tapauksissa, joissa on kyse säännöksessä tarkoitetusta arvopaperista tai jos menetetty omaisuus voidaan lukea osakkeiden hankintamenoon. Tavallisen lainasaatavan lopullinen arvonmenetys olisi siis vähennyskelvoton, ellei sitä voida lukea osaksi osakkeiden hankintamenoa pääomalainana pidettävänä lisäsijoituksena. Lainasaatavan lopullinen arvonmenetys voi tulla vähennettäväksi myös tulonhankkimismenona, jos saatava on liittynyt tulonhankkimistoimintaan.
