Verovelvollisuusaseman ja verovelvollisuuden laajuuden selvittäminen on keskeisimpiä verotuksessa selvitettäviä asioita. Varsinaiset verovelvoitteet ja tietyn tulon verotuksellinen kohtelu voidaan selvittää vasta, kun tiedetään, mikä on verovelvollisen verovelvollisuusasema ja kuinka laaja hänen verovelvollisuutensa on.
Verovelvollisuuden alueellinen ulottuvuus
Suomessa verovelvollisuuden ulottuvuudesta on säädetty tuloverolain (1992/1535, ”TVL”) 9 §:ssä. Suomessa nk. verovelvollisuusluokkia on kaksi – yleisesti verovelvolliset ja rajoitetusti verovelvolliset. Verovelvollisuusluokalla on merkittävä vaikutus, koska yleisesti verovelvolliset ovat velvollisia suorittamaan veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta, kun taas rajoitetusti verovelvolliset ovat velvollisia suorittamaan veroa vain Suomesta saamastaan tulosta. Käytännössä jako voidaan kiteyttää niin, että rajoitetusti verovelvollisia ovat kaikki ne, jotka eivät ole yleisesti verovelvollisia.
Vuoden 2020 loppuun saakka Suomessa yleisesti verovelvollisia olivat vain Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä. Tähän saakka ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö oli aina rajoitetusti verovelvollinen Suomessa ja siten velvollinen maksamaan veroa Suomeen vain Suomesta saamistaan tuloista ja niidenkin osalta vain verosopimuksen asettamissa rajoissa. Ainoa tilanne, jossa ulkomainen yhteisö joutui maksamaan veroa myös muualta kuin Suomesta saamistaan tuloistaan Suomeen, oli tilanne, jossa ulkomaisella yhteisöllä oli tuloverotuksessa kiinteä toimipaikka Suomessa ja ko. muualta kuin Suomesta saatu tulo oli luettavissa tämän Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloksi.
Vuoden 2021 alusta alkaen ulkomainen yhteisö on voinut olla yleisesti verovelvollinen Suomessa, mikäli sillä on tosiasiallinen johtopaikka Suomessa. Yleisesti verovelvollisena ulkomainen yhteisö on velvollinen ilmoittamaan Suomen veroilmoituksellaan kaikki maailmanlaajuiset tulonsa Suomeen samalla tavalla kuin kotimainen yhteisö on. Tämä on yleisesti ottaen merkittävä muutos aiempaan verrattuna. Selvyyden vuoksi todettakoon, että ulkomaista yhteisöä ei kuitenkaan edelleenkään katsota kotimaiseksi, koska tuloverolain mukaan yhteisö on kotimainen vain, jos se on perustettu tai rekisteröity Suomen lain mukaan.
Tosiasiallisen johtopaikan määritelmä
Uusien säännösten mukaan ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee paikassa, jossa yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen toimesta ottaen huomioon myös muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. Tosiasiallinen johtopaikan ollessa Suomessa ulkomaisen yhteisön yleinen verovelvollisuus alkaa tosiasiallisen johtopaikan muodostumishetkestä, eli aikaisintaan yhteisön perustamis- tai rekisteröintihetkestä.
On selvää, että tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tullee käsitteenä määrittymään tarkemmin vasta tulevan oikeuskäytännön kautta. Tulkinnallisia kysymyksiä ovat esimerkiksi: 1) minkälainen taho on hallitusta vastaava muu päätöksentekoelin, 2) mikä katsotaan ylimmäksi päivittäistä johtamista koskevaksi päätökseksi, 3) missä paikassa ja millä perusteella nuo em. päätökset katsotaan tehdyn ja 4) mitä muita organisointiin ja liiketoimintaan liittyviä olosuhteita on otettava huomioon ja mikä painoarvo niille annetaan ratkaistaessa tosiasiallisen johtopaikan sijaintia?
Yleisesti ottaen hallitus määritetään yleensä yhteisön perustamis- tai rekisteröintivaltion yhtiölainsäädännössä tai yhteisön yhtiöjärjestyksessä. Laissa mainittu muu päätöksentekoelin voisi tarkoittaa esimerkiksi ulkomaisen yhtiön perustamisvaltion yhtiöoikeudellisen sääntelyn tai yhtiöjärjestyksen mukaista hallitusta vastaavaa toimielintä. Ylimmät päivittäistä johtamista koskevat päätökset lienee kaikista hankalin objektiivisesti määriteltävissä oleva käsite, eikä tähän löydy selventävää tulkinta-apua hallituksen esityksestäkään. Sen sijaan itse päätöksentekopaikan suhteen painotettaneen päätöksentekoelimen kokousten sijaintipaikkaa eli sitä, missä päätökset tosiasiallisesti tehdään. Tulkinnallisissa tilanteissa, joissa esim. kokoukset pidetään eri paikoissa, painotettaneen pääkonttorin ja toimeenpanevan johdon sijaintia ja yleisesti ottaen sitä, missä yhteisön hallinnollinen ja taloudellinen painopiste on.
Johtopäätöksiä
Käytännössä muutokset laajentavat Suomen verotusoikeutta aiempaan verrattuna, koska säännös mahdollistaa Suomen verottaa sellaisia ulkomaisia yhteisöjä, joita ei ole aiemmin Suomessa verotettu – ei ainakaan yleisesti verovelvollisina. Säännökset koskevat myös laajasti kaikkia yrityksiä ilman poikkeussäännöksiä. Säännöksillä voi olla vaikutusta esim. ulkomaisen yhteisön varojen arvostamiseen yleisen verovelvollisuuden alkaessa ja päättyessä tai esim. maastapoistumisverotuksen realisoitumiseen ulkomaisen yhteisön perustamisvaltiossa.
Olennaista on tiedostaa, että ulkomaisen yhteisön verovelvollisuuden laajuus ja sen tuomat verovelvoitteet ovat erilaisia riippuen siitä, katsotaanko ulkomainen yhteisö Suomessa yleisesti verovelvolliseksi entiteetiksi vai rajoitetusti verovelvolliseksi suomalaisen kiinteän toimipaikan omaavaksi entiteetiksi vai rajoitetusti verovelvolliseksi, ilman kiinteää toimipaikkaa Suomessa toimivaksi entiteetiksi.Säännöksen soveltuessa on hyvä myös varautua mahdollisiin kansainvälistä verotusta koskeviin tulkintaongelmiin.
Uudet säännökset ovat tulleet voimaan 1.1.2021 lähtien ja niitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa.
Mikäli yrityksenne on ulkomainen, mutta hallituksen kokouksia pidetään Suomessa ja/tai tärkeistä päätöksistä päätetään hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen toimesta Suomessa ja/tai yrityksen toimeenpaneva johto sijaitsee Suomessa, suosittelemme arvioimaan tarkemmin, voiko yrityksenne tosiasiallinen johtopaikka sijaita Suomessa. Fiscalesin kokeneet veroasiantuntijat mielellään auttavat tämän asian selvittämisessä.
