Verotettavan tulon jakaminen elinkeinotoiminnan (EVL -tulolähde) ja muun toiminnan tulolähteeseen (ns. TVL -tulolähde) poistui osalta yhteisöistä verovuodesta 2020 alkaen. Muutokset eivät vaikuta esimerkiksi avointen yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden tai luonnollisten henkilöiden verotukseen. Tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle jäivät myös osa yhteisöistä, kuten asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt.
Tämä artikkeli on kirjoitettu silmällä pitäen osakeyhtiöitä ja niiden verovuodelta 2020 annettavaa veroilmoitusta.
Tulolähdejaon poistaminen pähkinänkuoressa
Tulolähdejaon poistaminen merkitsee osakeyhtiöiden verotuksessa sitä, että yhtiön verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan yhtiön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Aikaisemmin elinkeinoverolain soveltaminen on edellyttänyt, että toiminta täyttää laissa säädetyn elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Muutoksen jälkeen yhtiön tulo voi tulla verotetuksi elinkeinoverolain mukaan, vaikka toiminta ei täyttäisikään elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä.
Lakimuutoksen keskeisimmät verotukselliset hyödyt koskevat tappioiden vähentämisen ja konserniavustuksen käyttömahdollisuuksien laajentumista. Joissakin tilanteissa esimerkiksi myös saamisten menetysten vähennyskelpoisuuden siirtyminen EVL:n mukaan arvioitavaksi voi laajentaa mahdollisuutta saamisten menetyksen vähentämiseen verotuksessa.
Osakeyhtiöt, joilla on ollut sekä elinkeinotoimintaa että muun toiminnan tulolähteeseen kuuluvaa toimintaa (kuten pientä sijoitustoimintaa tai kiinteistöjen vuokraustoimintaa), voivat verovuodesta 2020 alkaen vähentää myös vanhat muun toiminnan tulolähteen tappiot tietyin rajoituksin elinkeinotoiminnan verotettavasta tuloksestaan.
Konserniavustuslakia sovelletaan verovuodesta 2020 alkaen kaikkiin osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, joiden tulo verotetaan EVL:n mukaan. Maatalouden tulolähteessä verotettavat yhteisöt ja lakimuutoksen jälkeenkin TVL -tulolähteessä verotettavat yhteisöt jäävät siten konserniavustuslain ulkopuolelle. Ennen lakimuutosta konserniavustusta voitiin antaa vain elinkeinotoimintaa harjoittavien yhtiöiden välillä.
Elinkeinotoiminnan tulos tai tappio voidaan siis vahvistaa myös toiminnasta, jota verotuksessa ei pidetä varsinaisesti elinkeinotoimintana. Laissa säädetyt ja oikeus- sekä verotuskäytännössä täsmentyneet elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ovat kuitenkin edelleen merkityksellisiä esimerkiksi sukupolvenvaihdosten toteuttamisissa tai käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksissa.
Elinkeinotoiminnan tunnusmerkeillä on merkitystä myös veroilmoitusta laadittaessa, sillä verovuodesta 2020 osakeyhtiöille tulee uusi omaisuuslaji ”muu omaisuus”, johon käytännössä kuuluu valtaosa aikaisemman muun toiminnan tulolähteen varallisuudesta. Muuhun omaisuuteen tulee kuulumaan se osakeyhtiön varallisuus, joka ei palvele osakeyhtiön elinkeinotoimintaa. Kuitenkin myös muun omaisuuden perusteella syntyvät tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja. Myös nämä menot ja menetykset vähennetään tiettyjä erikseen säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikista elinkeinotulolähteen tuloista. Esimerkkinä edelleen sovellettavista vähennysrajoituksista voidaan mainita muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden myynnistä aiheutuvien luovutustappioiden rajoitettua vähennysoikeutta koskeva säännös, jonka mukaan osakkeiden myynnistä aiheutuva tappio (asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita lukuun ottamatta) on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna.
Verovuoden 2020 veroilmoitus tulee laatia huolellisesti
Osakeyhtiöiden, jotka ovat verovuoteen 2020 asti ilmoittaneet veroilmoituksellaan toimintansa sekä elinkeinotoiminnan tulolähteessä (pääverolomake 6B) että muun toiminnan tulolähteessä (lomake 7A: erittely henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta), tulisi kiinnittää erityistä huomiota verovuoden 2020 veroilmoitukseensa. Sama erityinen huolellisuussuositus koskee lakimuutoksen piiriin kuuluvia yhtiöitä, joilla on tähän saakka ollut vain henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaa toimintaa. Tällaiset osakeyhtiöt ilmoittavat verovuodesta 2020 kaikki tulonsa, menonsa ja varansa elinkeinotoiminnan tulolähteessä.
Osakeyhtiöiden tulee kiinnittää huomiota erityisesti hyödykkeiden merkitsemiseen eri omaisuuslajeihin veroilmoituksella. Pääsääntöisesti osakeyhtiöiden muun toiminnan varallisuus siirtyy sellaisenaan muun toiminnan -omaisuuslajiin, mutta tästä on myös poikkeuksia. Esimerkiksi aikaisemmin muun toiminnan varoissa ilmoitetut rahavarat, pankkisaamiset sekä muut saamiset voivat kuulua muun omaisuuden lajin sijaan yhtiön elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen. Käytännössä valinta tulisi tehdä sen mukaan, palveleeko varallisuus yhtiön elinkeinotoimintaa ja käytetäänkö hyödykkeitä tulonhankkimistarkoituksessa.
Erityistä huolellisuutta veroilmoituksen laadinnassa edellytetään myös niiltä yhteisöiltä, joilla on vanhoja käyttämättömiä henkilökohtaisen tulolähteen tappioita. Vanhat TVL-tulolähteen tappiot voidaan vähentää jatkossa osakeyhtiön elinkeinotulosta siinä laajuudessa, kun ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteen tuloksesta. Siten esimerkiksi vanhaa TVL-tulolähteen luovutustappiota ei voida vähentää sellaisenaan suoraan osakeyhtiön elinkeinotulosta, vaan se on vähennyskelpoinen ainoastaan muun omaisuuden luovutusvoitosta ja siirtymäsäännösten mukaan lisäksi käyttöomaisuuskiinteistöjen tai käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntyneestä voitoista. Vanhojen TVL- tulolähteen tappioiden ja luovutustappioiden vähentämisessä tulee olla veroilmoituksella eritysien tarkkana, jotta vähennystä ei tehdä väärin – liikaa vähennetty tappio johtaa yleensä veronkorotuksiin.
Joissakin tapauksissa kannattaa lisäksi huomata, että TVL -tappioiden vähennysoikeus elinkeinotoiminnan tuloksesta on nimenomaan rajattu koskemaan lain voimaan tulon hetkellä (eli 1.1.2020) vähentämättä olevia TVL -tappioita. Jos yhtiölle toimintamuotonsa perusteella voitaisiin vahvistaa TVL -tulolähteen tappio vielä verovuodelta 2020 tai myöhemmin ja yhtiö myöhemmin muuttuu kokonaisuudessaan EVL -yhtiöksi, TVL -tulolähteen tappio ei ole näiden säännösten mukaan vähennettävissä EVL -tulolähteen tuloksesta. Myöskään EVL -tulolähteeseen vahvistettua tappiota ei ole mahdollista vähentää TVL -tulolähteessä. Tämä tulee tulolähdejaon poistamisen jälkeen huomioida muutettaessa tavallisen kiinteistöyhtiön yhtiömuoto keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi. Verovuodesta 2020 alkaen tavallisen kiinteistöyhtiön tulo verotetaan ja mahdollinen tappio vahvistetaan EVL -tulolähteessä. Jos yhtiömuoto muuttuu keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi, yhtiön tulo verotetaan ja mahdollinen tappio vahvistetaan TVL -tulolähteessä, minkä seurauksena vanha EVL -tulolähteeseen vahvistettu tappio ei ole vähennyskelpoinen.
Lopuksi
Tulolähdejaon poistumista koskevat säännökset aiheuttavat verovuoden 2020 säännönmukaiseen verotukseen huomattavasti muutoksia. Oikein ja huolellisesti laaditulla veroilmoituksella vältytään veronkorotuksilta ja joskus hyvin pitkäksikin venähtäviltä hallintoprosesseilta. Lisäksi varmistetaan, että tulolähdejaon poistumisella saavutettavat hyödyt tulevat täysimittaisesti hyödynnetyiksi.
Muutokset eivät juurikaan käytännössä vaikuttaa veroilmoitusmenettelyyn sellaisten osakeyhtiöiden osalta, jotka ovat aikaisemminkin tulleet verotetuksi kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Myös näiden yhtiöiden olisi aika ajoin hyvä pysähtyä miettimään, kuinka huolellisesti veroilmoitus ja sen perusteena olevat tiedot tulee vuosittain laadittua, vai onko ilmoitus mahdollisesti vakiintunut suhteellisen rutiininluontoiseksi menettelyksi. Huolellisesti laaditulla veroilmoituksella voidaan kuitenkin monissa tapauksissa saavuttaa huomattavia verosäästöjä ja ennen kaikkea suojautua verotusta koskevilta ikäviltä yllätyksiltä.
