YHTEISÖJEN TULOLÄHDEJAKO POISTUU OSITTAIN
Valtiovarainministeriössä on ollut valmistelussa lakiluonnos yhteisöjen tulolähdejaon poistamiseksi. Luonnos oli lausuntokierroksella keväällä ja uudestaan syksyllä 2018 ja hallituksen esitys (HE 257/2018 vp) on hyväksytty eduskunnassa keväällä 2019. Eduskunta on lisäksi hyväksynyt hallituksen esityksen, jonka mukaan lain voimaantuloa siirretään vuoden 2020 alkuun ja sitä sovelletaan verovuodelta 2020 toimitettavassa verotuksessa.
Nykyisen lainsäädännön mukaan yhteisöllä voi olla kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan (EVL), muun toiminnan (TVL) ja maatalouden tulolähteet (MVL). Eri tulolähteiden toiminnan tuloksen laskentaan sovelletaan tällä hetkellä toisistaan poikkeavia säännöksiä. Tämä aiheuttaa tulkintaongelmia tulolähteiden välillä ja mm. sen, että eri tulolähteeseen vahvistettua tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen voitosta.
Lakimuutoksen tavoitteena on, että yhteisön, mm. osakeyhtiön ja osuuskunnan, kaikki toiminta ja tulot kuuluisivat pääsääntöisesti elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Näin ollen myös yhteisön muuhun toimintaan sovellettaisiin elinkeinoverolakia. Yhteisöjen harjoittama maatalous muodostaisi kuitenkin edelleen oman tulolähteen, johon sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia. Myös mm. yleishyödyllisien yhteisöjen, julkisyhteisöjen ja asunto-osakeyhteisöjen verotettavan tuloksen laskentaan sovellettaisiin vanhaan tapaan pääosin tuloverolakia ja näihin yhteisöihin sovellettaisiin elinkeinoverolakia vain siltä osin, kuin ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. Lakimuutoksen myötä tulolähdejaottelu ei siten kokonaan poistu, mutta epäkohtia saadaan korjatuksi.
Keskeiset ehdotukset
Nykyisen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan yhteisön harjoittamaa laajamittaistakaan kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoimintaa ei ole pidetty elinkeinotoimintana. Ensimmäisessä lakiluonnoksessa elinkeinoverolakiin ehdotettiin lisättäväksi erityinen säännös yhteisöjen harjoittaman kiinteistöliiketoiminnan lukemisesta elinkeinotoiminnaksi. Ehdotettu muutos olisi kuitenkin vaikuttanut merkittävästi yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen verotukseen, joten ehdotuksesta päätettiin luopua ja elinkeinotoiminnan määrittely jää siten ennalleen.
Elinkeinotulolähteeseen uusi omaisuuslaji
Hallituksen esityksessä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ehdotetaan lisättäväksi uusi, muun omaisuuden, omaisuuslaji. Muun omaisuuden omaisuuslaji olisi esityksen mukaan tarpeen, koska jatkossa yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluisi siis sellaistakin omaisuutta, joka ei liity yhteisön harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Tällaista omaisuutta voisivat olla esimerkiksi osakkaan yksityiskäytössä olevat hyödykkeet, sijoitustarkoituksessa omistetut kiinteistöt sekä luonnollisen henkilön osakesijoituksia passiivisesti hallinoivan holding-yhtiön osakeomistukset.
Muun omaisuuden käsitteellä olisi merkitystä ennen kaikkea osakeomistusten ja yhtymäosuuksien osalta. Kun yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitot ovat yleensä verovapaita ja tappiot vähennyskelvottomia, olisivat muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvien omaisuuserien luovutusvoitot veronalaisia ja luovutustappiot vähennyskelpoisia. Luovutustappioiden vähennyskelpoisuus olisi kuitenkin rajoitettua samaan tapaan kuin nykyisin TVL-tappiot eli muuhun omaisuuteen kuuluvan osakkeen tai yhtymäosuuden luovutustappio olisi vähennyskelpoinen vain saman omaisuuslajin luovutusvoitosta seuraavan viiden vuoden aikana. Kiinteistöjen osalta omaisuuslajilla ei olisi suurta merkitystä, koska kiinteistöjen menot ja luovutustappiot olisivat vähennyskelpoisia kaikista EVL-tulolähteen tuloista.
Konserniavustusmahdollisuus laajenee
Konserniavustusmahdollisuus koskisi esityksen mukaan kaikkia niitä osakeyhtiöitä ja osuuskuntia, joihin sovelletaan elinkeinoverolakia, joten jatkossa mm. kiinteistöliiketoimintaa harjoittavat yhtiöt ja sijoitustoimintaa harjoittavat holdingyhtiöt kuuluisivat konserniavustuksen piiriin.
Vanhojen tappioiden vähentäminen
Muun toiminnan tulolähteen vahvistetut ja vielä käyttämättömät tappiot siirtyvät vähennettäväksi yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteessä verovuonna 2020. Tappiot voidaan vähentää normaalisti tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana.
Lain voimaantulohetkellä yhteisöllä voi olla myös muun toiminnan tulolähteessä syntyneitä luovutustappioita, jotka siirtyvät niin ikään vähennettäviksi yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Luovutustappioiden vähentämisaika on niiden syntymisvuotta seuraavat viisi vuotta. Tällainen luovutustappio vähennettäisiin kuitenkin ensi sijassa muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta ja jos tällaisia voittoja ei ole, käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden tai kiinteistöjen luovutusvoitoista.
Yhteenveto
Uudistus on ollut kauan toivottu ja tarpeellinen ja sen tulisi poistaa osa tulolähdejaosta aiheutuneista tulkintaongelmista. Jatkossa yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteen sisällä syntyneet voitot ja tappiot siis kuittaantuvat riippumatta siitä, millaisesta toiminnasta ne ovat muodostuneet. Tappioiden vähentäminen ei kuitenkaan toteudu täysin, sillä muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden ja yhtymäosuuksien luovutustappioiden vähentäminen olisi edelleen osittain rajoitettua.
Nähtäväksi jää, siirtääkö uuden omaisuuslajin lisääminen elinkeinotoiminnan tulolähteen sisälle osakkeiden ja yhtymäosuuksien luovutuksiin liittyvät tulkintaongelmat omaisuuslajien väliseksi.
Hallituksen esityksen mukaan tulolähteiden yhdistämisen yhteydessä ei ole tarkoitus vaikuttaa sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaan käytäntöön. Kuitenkin, kun jatkossa omaisuuden tulolähteellä ei olisi merkitystä yhteisöjen tuloverotuksessa, ei tulolähdettä koskevia tulkintoja voine käyttää perintö- ja lahjaverotuksessa yritysvarallisuuden määrittelemisessä. Tässä tilanteessa saattaisi kyseeseen tulla ns. taseen avaaminen sen selvittämiseksi, mikä on yhteisön yritysvarallisuutta ja mikä sijoitusluonteista omaisuutta. Tähän lopputulokseen onkin jo päädytty tuoreessa KHO:n päätöksessä 2018:163, jossa yhtiön TVL-omaisuutta ja osaa EVL-omaisuudesta ei pidetty yritysvarallisuutena tilanteessa, jossa yhtiön varallisuus koostui lähes täysin elinkeinotoiminnan ulkopuolisista varoista.
