Olemme aiemmassa blogikirjoituksessamme koskien listaamattomien yhtiöiden henkilöstöantia kuvailleet 1.1.2021 voimaanastuneen uuden tuloverolain 66 a §:n sääntelyn keskeisimpiä soveltamisedellytyksiä ja mahdollisia vaikutuksia. Lain voimaantulosta on vierähtänyt jo tovi. Tämä blogikirjoituksemme on jatkumoa edelliseen, ja tässä uudemmassa blogikirjoituksessamme pureudumme listaamattomien yhtiöiden henkilöstöanteja koskevaan sääntelyyn ja suunnittelumahdollisuuksiin erityisesti työnantajan näkökulmasta.
Henkilöstöannin ajoitus
Henkilöstöannin ajoituksella voi olla merkittäviä vaikutuksia henkilöstöantiin osallistuvan työntekijän verotukseen. Tuloverolain 66 a §:n mukaiseen henkilöstöantiin osallistuvan työntekijän verotuksessa muodostuu veronalaista ansiotuloa vain siltä osin kuin työntekijän osakkeesta maksama merkintähinta alittaa yhtiön osakkeelle lasketun matemaattisen arvon. Säännöksen tarkoittaman matemaattisen arvon laskennassa käytetään osakeyhtiön viimeksi vahvistettua tilinpäätöstä. Tuloverolain 66 a §:n 2 momentissa on kuitenkin säädetty erilaisista oikaisueristä, jotka on otettava huomioon säännöksen tarkoittaman nettovarallisuuden laskennassa.
Työnantajalla on erilaisia mahdollisuuksia vaikuttaa henkilöstöantiin osallistuvan työntekijän verotukseen, säännöksessä tarkoitettuamatemaattista arvoa ja henkilöstöannin ajankohtaa säätelemällä.Verotuksellisesti edullisin hetki toteuttaa henkilöstöanti voi olla esimerkiksi ajankohta, jolloin yhtiön viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella laskettu matemaattinen arvo ei vastaa yhtiön sen hetkistä, korkeampaa matemaattista arvoa tai käypää arvoa.
Henkilöstöantiin osallistuvan työntekijän verotuksen kannalta on merkityksellistä, että missä järjestyksessätyönantaja toteuttaa erilaisia säännöksen tarkoittamaan nettovarallisuuteen ja henkilöstöantiin liittyviä toimia. Työnantajan tulisikin tehdä eri toimenpiteiden kokonaisvaltainen suunnittelu, jottei työntekijäntuloverotuksen kannalta merkitsevä matemaattinen arvo nouse merkintähetkellä epäedulliselle tasolle.
Henkilöstöannin merkintäaika
Henkilöstöannin merkintäaika alkaa ja näin ollen myös työntekijän tekemä osakemerkintä tapahtuu usein lyhyen ajan kuluttua osakeantipäätöksen jälkeen. Säännöstä edeltävässä verotuskäytännössä on katsottu, että henkilöstöanti voidaan normaalitilanteessa toteuttaa kolmen kuukauden merkintäajan sisällä. Kolmea kuukautta pidempi merkintäaika on voinut johtaa siihen, että työntekijän saama etu katsotaan työsuhdeoptioksi, jolloin verotus määräytyisi tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan.
Tuloverolain 66 a §:ä koskevassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä kuitenkin todetaan, että kolmen kuukauden merkintäaika ei ole tarkoituksenmukainen tilanteessa, jossa säännöksen tarkoittama matemaattinen arvo ei muutu merkintäajan aikana. Valtiovarainvaliokunta pitääkin mahdollisena sitä, että listaamattoman yhtiön henkilöstöannin merkintäaika voi olla erityisestä syystä myös kolmea kuukautta pidempi.
Yleisesti ottaen esimerkiksi vuoden pituinen merkintäaika henkilöstöannissa voi vähentää ja helpottaa työnantajan hallinnollista taakkaa sekä tarjota enemmän liikkumavaraa toteuttaa henkilöstöanti työntekijän kannalta parhaalla mahdollisella hetkellä. Listaamattoman yhtiön henkilöstöannin merkintäaikaan liittyvätkysymykset tulisi kuitenkin varmistaa asiantuntijalta ennen henkilöstöannin toteuttamista.
Henkilöstöannin ehdot
Yhtiöillä voi olla erilasia intressejä sen suhteen, miten paljon ja millä ehdoilla omistusta jaetaan erityöntekijöille. Tuloverolain 66 a §:ä ei kuitenkaan ole tarkoitettu sovellettavaksi henkilöstöanteihin, joiden tosiasiallisena tarkoituksena on vain yhtiön johdon tai yksittäisten avainhenkilöiden palkitseminen. Henkilöstön enemmistövaatimuksen täyttyminen ei kuitenkaan edellytä sitä, että kaikkien henkilöstöantiin oikeutettujen työntekijöiden tulisi voida merkitä sama määrä osakkeita, vaan eri työntekijöillä voi olla oikeus merkitä myös eri määrä osakkeita. Säännöstä edeltävässä verotuskäytännössä on katsottu, että objektiivisena perusteena osakkeiden allokaatiolle on voitu pitää esimerkiksi työntekijän bruttopalkan määrään sidottua osakemäärää, jotta tuloverolain 66 §:n soveltamisen edellytyksenä oleva henkilöstön enemmistövaatimus täyttyy.
Ensimmäinen tuloverolain 66 a §:ä koskeva julkaistu ratkaisu saatiin keväällä 2022 Helsingin hallinto-oikeudelta (ei lainvoimainen). Hallinto-oikeus otti kantaa henkilöstön enemmistövaatimuksen täyttymiseen tilanteessa, jossa tarjottavien osakkeiden määrä oli eriytetty työntekijäkohtaisesti. Kyseessä olevassa tilanteessa yksittäiselle työntekijälle merkittäväksi tarjottavien osakkeiden enimmäismäärään vaikutti hänen työsuhteensa kesto yhtiössä. Hallinto-oikeus piti perusteltuna lähtökohtana sitä, että yleisesti arvioituna työntekijän työpanoksen arvo yhtiölle kasvaa työntekijän työsuhteen kuluessa, mihin nähden on yhtä lailla perusteltua se, että työntekijöiden merkittäväksi suunnataan eri määrä osakkeita työsuhteen keston mukaan laskettuna. Hallinto-oikeus katsoi, että suunnitellun henkilöstöannin ehdot ovat objektiivisesti ja yhtäläisesti määritelty kaikkien antiin oikeutettujen työntekijöiden osalta, kun merkittäväksi tarjottavien osakkeiden määrä perustuu yksinomaan työsuhteen kestoon. Näin ollen kyseessä olevassa henkilöstöannissa oli kysymys tuloverolain 66 a §:n mukaisesta henkilöstöannista, josta ei muodostuisi työntekijälle sellaista veronalaista etua, josta yhtiön tulisi toimittaa ennakonpidätys.
Hallinto-oikeuden ratkaisun mukaisesti yksi tapa eriyttää eri työntekijöille tarjottavien osakkeiden määrää on työntekijöiden kokemusvuodet yhtiössä. Hyväksyttävät tavat henkilöstöantiehtojen eriyttämisestä eri työntekijöiden välillä on kuitenkin jätetty lain esitöissä tarkentamatta, jonka vuoksi työnantajan on haastavaamääritellä työntekijäkohtaisesti eriytetyt henkilöstöannin ehdot ilman Verohallinnolta haettavaa ennakkoratkaisua.
Listaamattoman yhtiön henkilöstöannin toteuttamiseen ja verotukseen liittyy lainsäädännön monimutkaisuuden takia useita huomioon otettavia seikkoja, jonka vuoksi yhtä oikeaa toimintatapaa ei ole olemassa. Tässä blogissa esille tuotujen näkökohtien lisäksi listaamattoman yhtiön henkilöstöantiin liittyy myös monia muita suunnittelumahdollisuuksia. Kannattaa myös aina muistaa, että henkilöstöannin lisäksi on muitakin tapoja sitouttaa henkilöstöä eikä henkilöstöanti välttämättä ole paras tapa kaikkien kannalta. Ota siis rohkeasti yhteyttä keskustellaksesi teille parhaasta ratkaisusta.
