Kansainväliseltä järjestöltä saadun palkan verotuskohtelua arvioitaessa on huomioitava, että verotuskohteluun samanaikaisesti vaikuttavia sääntöjä saattaa olla useita. Jo itse käsite ”kansainvälinen järjestö” on jossain määrin epämääräinen. Järjestön juridinen asema saattaa määrittyä valtioiden välisellä sopimuksella tai järjestön asema on saatettu vahvistaa järjestön ja sen sijaintimaan välisessä isäntämaa- tai toimipaikkasopimuksessa. Suomen näkökulmasta tilanne saattaa siis olla se, että Suomi on osapuolena kansainvälistä järjestöä koskevassa sopimuksessa tai Suomen valtio on tehnyt Suomeen sijoittautuneen järjestön kanssa sopimuksen, jossa on määritetty järjestön juridinen asema Suomessa. Tilanne saattaa olla myös se, että kansainvälisellä järjestöllä ei ole Suomen lainsäädännössä määritettyä asemaa sen vuoksi, että Suomi ei ole osallisena järjestöä koskevassa sopimuksessa, ja järjestö ei ole sijoittautunut Suomeen, mutta on kyllä tehnyt sopimuksen sijaintivaltionsa kanssa.
Suomen verolainsäädännössä on säädetty tietyiltä erikseen nimetyiltä kansainvälisiltä järjestöiltä saadun palkan verotuskohtelusta Suomessa. Kansallisen verolainsäädännön lisäksi on tarkasteltava järjestöä koskevaa sopimusta, jossa Suomi on osallisena tai jonka Suomi on solminut järjestön kanssa. Kansainvälisellä sopimuksella on etusija kansalliseen verolainsäädäntöön nähden. Jos kansainvälisissä sopimuksissa ei ole verotusta koskevia erityismääräyksiä, on tarkasteltava yleisiä kansallisia säännöksiä ja Suomen sekä järjestön sijaintivaltion välistä verosopimusta, joka saattaa rajoittaa Suomen verotusoikeutta järjestön maksaman palkan suhteen.
Kansainvälisen järjestön maksamaa palkkaa on yleensä käsitelty samassa yhteydessä EU:lta tai valtioiden edustustoilta saadun palkan kanssa. Tässä blogikirjoituksessa keskitytään nimenomaisesti kansainvälisen järjestön maksamaan palkkaan.
Erityissääntely
Tuloverolain 11 §:n 3 momentin mukaan jos Yhdistyneissä Kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvälisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteistyössä ulkomailla palveleva Suomen kansalainen välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan palvelussopimuksen tekemistä on asunut Suomessa, hänet katsotaan mainitun palveluksen kestäessä Suomessa asuvaksi, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Kyseessä on yleistä verovelvollisuutta koskeva erityissäännös.
Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 3 kohdassa on säädetty, että palkka tai palkkio, jonka Yhdistyneet Kansakunnat tai jokin sen erityisjärjestöistä maksaa muualla kuin Suomessa suoritetusta asiantuntijatehtävästä, on verovapaa. Toisaalta tuloverolain 12 §:n 1 momentissa on todettu, että Suomessa Yhdistyneiden Kansakuntien, sen erityisjärjestön tai Kansainvälisen atomienergiajärjestön palveluksessa oleva henkilö, hänen perheenjäsenensä tai yksityinen palvelijansa ovat, jos he eivät ole Suomen kansalaisia, velvollisia suorittamaan veroa ainoastaan tiettyjen kyseisessä lainkohdassa määriteltyjen tulojen osalta.
Ensimmäinen edellä mainituista lainkohdista koskee käytännössä tilannetta, jossa lähdetään Suomesta YK:n tai sen erityisjärjestön palvelukseen ulkomaille. Jälkimmäinen lainkohta puolestaan koskee ulkomaalaisia, jotka tulevat Suomessa sijaitsevien YK:n alaisten järjestöjen ja tutkimuskeskusten palvelukseen. Kyseiset työntekijät käytännössä vapautetaan suorittamasta veroa työskentelystä YK:n erityisjärjestöille Suomessa.
Mainittujen sisäisen verolainsäädännön määräysten lisäksi on huomioitava YK:n erioikeus- ja vapaussopimus sekä Suomen YK:n erityisjärjestön kanssa mahdollisesti solmima isäntämaasopimus, jotka saattavat rajoittaa Suomen verotusoikeutta palkan suhteen. Erioikeus- ja vapaussopimuksessa on määrätty, että YK:n virkamiehen YK:lta saama palkka on verovapaata tuloa. Erioikeus- ja vapaussopimuksen mukainen verovapaus koskee kuitenkin ainoastaan virkamiehiä eikä siis esimerkiksi järjestön asiantuntijoita toisin kuin edellä mainittu tuloverolain 76 §:n 1 momentin 3 kohta. Lisäksi on syytä huomata, että Suomessa toimivaa erityisjärjestöä ei sen luonteen vuoksi pidetä suomalaisena työnantajana, joten rajoitetusti verovelvollisen järjestöltä saama palkka ei ole Suomessa verotettavaa tuloa.
YK:n ja sen erityisjärjestöjen lisäksi voidaan erikseen mainita Taloudellinen yhteistyön ja kehityksen järjestö (OECD). Suomi on solminut OECD:n kanssa sopimuksen järjestön erioikeuksista ja vapauksista Suomessa. Sopimuksen lisäpöytäkirjan mukaan järjestön virkamiehet nauttivat samanlaista verovapautta järjestön maksamien palkkojen suhteen kuin tärkeimmissä kansainvälisissä järjestöissä palvelevat virkamiehet. Käytännössä tämä on tarkoittanut sitä, että OECD:n virkamiehet rinnastetaan verovapauden suhteen YK:n virkamiehiin.
Suomeen sijoittautuneista kansainvälisistä järjestöistä (tai laitoksista) voidaan YK:n erityisjärjestöjen lisäksi mainita muun muassa Pohjoismaiden Investointipankki, Pohjoismaiden kehitysrahasto, Euroopan metsäinstituutti ja Eurooppalainen hybridiuhkien osaamiskeskus. Kyseisten ja muiden Suomeen sijoittuneiden järjestöjen maksamien palkkojen verotuskohtelun määrittämiseksi on tarkasteltava järjestöä koskevaa sopimusta, jossa Suomi on osallisena sekä mahdollista isäntämaasopimusta. Pohjoismaiden Investointipankin ja Pohjoismaiden kehitysrahaston työntekijöitä koskee laki Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta.
Yleissääntely
Mikäli kyseessä on tilanne, jossa palkan maksavalla kansainvälisellä järjestöllä ei ole Suomessa lainsäädäntöön tai sopimukseen perustuvaa asemaa, Suomen verotusoikeuden määrittämisessä on huomioitava kansallisen verolainsäädännön yleiset määräykset sekä Suomen ja järjestön sijaintivaltio välinen verosopimus. Yleensä kyseessä on tilanne, jossa lähdetään Suomesta ulkomaille kansainvälisen järjestön palvelukseen.
Suomen verotusoikeus kansainvälisen järjestön maksaman palkan suhteen saattaa estyä ensinnäkin sen vuoksi, että henkilöstä tulee muuton yhteydessä Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Lähtökohtaisesti Suomen kansalainen kuitenkin pysyy Suomessa yleisesti verovelvollinen muuttovuoden ja kolme seuraavaa vuotta. Jotta henkilöstä tulisi Suomessa rajoitetusti verovelvollinen jo muuttohetkellä, hänen tulee pystyä osoittamaan olennaisten siteiden Suomeen katkenneen.
Mikäli henkilö muuton yhteydessä pysyy Suomessa yleisesti verovelvollisena, Suomen verotusoikeus voi estyä sillä perusteella, että henkilön Suomen ja kohdemaan välisen verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muuton jälkeen muuttomaa. Verosopimuksen mukainen asuinvaltio määrittyy ensisijaisesti sen perusteella, kummassa maassa henkilöllä on vakinainen asunto. Jos henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on toinen verosopimusvaltio, Suomella on verotusoikeus palkkaan vain tietyissä erikseen määritellyissä tilanteissa. On kuitenkin syytä huomata, että osassa Suomen solmimia verosopimuksia on niin sanottu ”ympätty kolmen vuoden sääntö”, jonka perusteella Suomi voi soveltaa edellä mainittua sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa sääntöään (yleinen verovelvollisuus Suomessa muuttovuosi + kolme seuraavaa vuotta, jos olennaiset siteet eivät katkea) ohi muiden verosopimusmääräysten. Jotta henkilö ylipäätään voisi olla verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva, kyseisen valtion on oman sisäisen lainsäädäntönsä perusteella katsottava henkilö kyseisessä maassa verotuksellisesti asuvaksi.
Vaikka Suomen ja kohdemaan välinen verosopimus sisältäisi ”ympätyn kolmen vuoden säännön” on kuitenkin mahdollista, että tilanteeseen soveltuisi Suomen sisäisen lainsäädännön ulkomaantyöskentelyä koskeva niin sanottu ”kuuden kuukauden sääntö”, jolloin kansainvälisen järjestön ulkomailla työskentelystä maksama palkkatulo olisi Suomessa verovapaa.
Lopuksi
Kuten edellä esitetystä kansainvälisen järjestön maksaman palkan verotuskohtelun yleisluonteisesta kuvauksesta voidaan havaita, kyseessä on asia, jossa tulee mahdollisten tuloverolain erityissääntöjen lisäksi huomioida kansainväliset sopimukset sekä kansainväliseen työskentelyyn liittyvät kysymykset kokonaisuutena. Fiscales avustaa asiakkaitaan huomioiden kaikki asiaan vaikuttavat seikat.
