Kiinteän toimipaikan käsite
Tässä tekstissä keskitymme kiinteän toimipaikan (engl. Permanent Establishment tai PE) käsitteeseen tuloverotuksessa. Myös arvonlisäverotuksessa voi syntyä kiinteä toimipaikka (engl. Fixed Establishment), joka määritellään usein hieman eri kriteerein.
Yrityksen harjoittama toiminta toisessa valtiossa voi muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan tähän toiseen valtioon. Kiinteän toimipaikan muodostuminen ja sen tuomat verovelvoitteet sekä mahdolliset ongelmat ovat yksi kansainvälisen yritysverotuksen keskeisimpiä kokonaisuuksia.
Kiinteä toimipaikka on varsin epämääräinen käsite ja usein myös käsitteeseen vähemmän perehtyneelle vaikea ymmärtää. Tämä johtunee ainakin osittain käsitteeseen liittyvästä konstruktiosta: kiinteä toimipaikka ei ole itsenäinen erillinen oikeussubjekti, vaan yrityksen osa, jota kuitenkin kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa kohdellaan verotuksessa kuin itsenäistä yritystä. Osittain epäselvyys muodostunee myös siitä, että kiinteä toimipaikka voi syntyä yrityksen itsensä sitä tiedostamatta – esimerkiksi toisen valtion veroviranomaisen aloitteesta. Kansainvälisen vero-oikeuden tematiikassa kiinteä toimipaikka on varsin perustavanlaatuinen asia, koska se luo väistämättä verotusoikeuden kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolle.
Verotusoikeuden jakautuminen – sisäinen lainsäädäntö ja verosopimusten merkitys
Kansainvälisessä veroympäristössä tiettyyn tuloon kohdistuvan verotusoikeuden laajuus riippuu olennaisesti siitä, sovelletaanko tuloon jotain valtioiden välistä verosopimusta vai ei. Verosopimuksettomassa tilanteessa maat verottavat tiettyä tuloa täysin oman sisäisen lainsäädäntönsä perusteella. Yleensä tämä tarkoittaa sitä, että valtiot verottavat siellä yleisesti verovelvollisia toimijoita niiden maailmanlaajuisista tuloista ja rajoitetusti verovelvollisia toimijoita niiden ko. valtiosta saamista tuloista. Verosopimuksettomassa tilanteessa esimerkiksi Suomi voi verottaa mitä tahansa ulkomaisen yrityksen Suomesta saamaa tuloa siinä laajuudessa kuin siitä sisäisessä lainsäädännössämme on säädetty. Esimerkiksi ulkomaisen yrityksen Suomessa harjoitetusta liikkeestä saatua tuloa voidaan Suomen kansallisen lain sanamuodon perusteella verottaa Suomessa, vaikka ulkomaiselle yritykselle ei kiinteää toimipaikkaa Suomeen olisi muodostunutkaan.
Vaikka valtiot määrittävät itsenäisesti tulovero-oikeutensa, tulee kansainväliseen vero-oikeuteen liittyvät periaatteet ja sopimukset, kuten kahden- tai monenväliset tuloverosopimukset, ottaa huomioon. Verosopimusmääräykset jakavat verosopimustilanteessa verotusoikeuden maiden välillä. Niiden perusteella selviää myös, rajoittaako verosopimus jollain tapaa sitä verotusoikeutta, joka maalla pelkästään sen oman sisäisen lainsäädännön perusteella olisi. Verosopimusten liiketuloa koskevan pääsäännön mukaan liiketulon verotusoikeus on vain asuinvaltiolla, ellei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa valtiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Edelleen: mikäli yritys harjoittaa liiketoimintaa toisessa valtiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta, saa kiinteän toimipaikan sijaintivaltio verottaa kaikkia ko. kiinteään toimipaikkaan kuuluvia tuloja. Tällöin myös mahdollisia muita tulotyyppejä kuin liiketuloa verotetaan osana kiinteän toimipaikan tuloa. Mikäli puolestaan kiinteää toimipaikkaa ei ole, ei lähdevaltiolla ole verotusoikeutta liiketulon osalta, ja muiden tulotyyppien (esim. osinko, rojalti, korko) osalta lähdevaltiolla on yleensä verotusoikeus vain, mikäli verosopimuksen tulotyyppiartikla sen nimenomaisesti sallii.
Kiinteän toimipaikan käsite verosopimuksissa
Verosopimustilanteissa kiinteällä toimipaikka tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yhtiön liiketoimintaa osaksi tai kokonaan harjoitetaan edellyttäen, että toiminta ei kuitenkaan luonteeltaan ole sellaista, joka verosopimuksessa nimenomaisesti on rajattu kiinteän toimipaikan käsitteen ulkopuolelle (esim. ns. avustava ja valmisteleva toiminta). Käytännössä kiinteältä toimipaikalta edellytetään aina tietynasteista fyysisyyttä esim. toimitilaa, laitosta, laitteistoa tai välineistöä. Poikkeuksen muodostaa kuitenkin ns. epäitsenäisen edustajan tilanne, jolloin kiinteä toimipaikka voi syntyä, vaikka mitään erillistä pysyvää liikepaikkaa ei olisikaan. Ajallisen pysyvyyden osalta on yleisesti ottaen edellytetty, että toimintaa tulisi harjoittaa vähintään kuuden kuukauden ajan ennen kuin kiinteän toimipaikan voidaan katsoa syntyneen. Edellä mainitun epäitsenäisen edustajan osalta edellytetään, että edustaja tavanomaisesti solmii olennaisia sopimuksia yrityksen puolesta, tai että edustajalla on pääasiallinen rooli yritystä sitovien sopimusten solmimisessa.
Kiinteän toimipaikan käsite pohjautuu ns. taloudellisen liittymän periaatteelle, jonka perusteella valtiolla tulee olla verotusoikeus siellä harjoitettavan yritystoiminnan ja sen kautta saatujen tulojen osalta. Tarkoituksena on saattaa rajoitetusti verovelvollinen toimija verotuksellisesti samaan asemaan yleisesti verovelvollisen toimijan kanssa.
On hyvä huomata, että kiinteä toimipaikka muodostaa verotusoikeuden lähdevaltiolle kaikkiin kiinteän toimipaikan kautta saatuihin tuloihin, kun taas ilman kiinteää toimipaikkaa lähdevaltion verotusoikeus on rajoitettu vain ko. valtiosta saatuihin tuloihin ja verosopimustilanteissa verosopimusmääräysten sallimissa rajoissa. Lisäksi on hyvä tiedostaa, että lähtökohtaisesti myös yrityksen asuinvaltio verottaa yrityksen ulkomailta saamaa tuloja, ellei verosopimus poikkeuksellisesti edellytä vapautusmenetelmän soveltamista tai jostain kumman syystä tulo olisi vapautettu yrityksen asuinvaltion sisäisen lainsäädännön perusteella. Silloin kun asuinvaltio verottaa ulkomailta saatua tuloa, on se velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen ja useimmiten se tapahtuu hyvittämällä kiinteän toimipaikan sijaintivaltioon maksetut verot asuinvaltiossa samasta tulosta suoritettavasta verosta.
Kiinteälle toimipaikalle kuuluvan tulon määrittäminen
Kiinteä toimipaikka muodostaa lähes aina verovelvollisuuden ulkomaille. Verovelvollisuudesta johtuen on kiinteälle toimipaikalle kohdistuva tulo pyrittävä erottamaan yrityksen muusta tulosta. Vastaavasti kiinteän toimipaikan verotettava tulo on pyrittävä määrittämään ja laskemaan oikein kiinteän toimipaikan sijaintivaltion lakien ja säännösten mukaisesti. Nämä siirtohinnoittelun oikeellisuuteen liittyvät velvoitteet voivat yllättää ja koitua suureksi haasteeksi, mikäli yritys ei ole varautunut tällaisiin jo etukäteen.
Muut rekisteröinti- ja raportointivelvoitteet
Kiinteästä toimipaikasta muodostuvan verovelvollisuuden lisäksi yhtiölle koituu useimmiten erilaisia rekisteröintivelvoitteita kiinteän toimipaikan sijaintivaltioon. Yritys voi joutua esimerkiksi rekisteröitymään paikalliseen työnantajarekisteriin, arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja ennakkoperintärekisteriin. Näiden rekisteröintien kautta yritys voi joutua maksamaan ennakkoveroja sekä sille voi koitua erilaisia palkanmaksuun liittyviä maksuja ja velvoitteita. Lisäksi yhtiön on useimmiten laadittava kirjanpito ja tilinpäätös (tai vähintäänkin tuloslaskelma ja tase) paikallisten lakien mukaisesti sekä toimitettava veroilmoitus ja erilaisia muita ilmoituksia säännöllisin väliajoin. Lisäksi yrityksen työntekijät voivat joutua maksamaan veroa kiinteän toimipaikan sijaintivaltioon työntekijöille maksettujen palkkojen osalta, mikäli työntekijöiden työnteon katsotaan liittyvän yrityksen toisessa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan harjoittamaan toimintaan.
Yrityksen on hyvä pysähtyä miettimään, mitä toiminnan kansainvälistyminen ja ylipäänsä palvelun tuottaminen toisessa valtiossa sijaitseville asiakkaille tarkoittaa verotuksellisesti, ja mitä mahdollisia verotuksellisia velvoitteita sen toiseen valtioon suuntautuva toiminta mahdollisesti luo. Mikäli kiinteän toimipaikan muodostuminen nähdään negatiivisena asiana, on hyvä selvittää jo etukäteen, onko vaihtoehtoisia tapoja päästä samaan lopputulokseen. Hyvin toteutetun etukäteisselvittelyn kautta voidaan kiinteään toimipaikkaan liittyvät velvoitteet tiedostaa jo etukäteen, jolloin toiminta on huomattavasti helpompi ja turvallisempi suunnata ulkomaille, kun tarpeettomia negatiivisia yllätyksiä ei synny.
