Tässä kirjoituksessa käsitellään peitellyn osingon soveltamistilanteita. Peitellyn osingon soveltamistilanteita voidaan jaotella ainakin jo itse lakipykälästä ilmeneviin luonteeltaan kahdenlaisiin tilanteisiin, joita käsitellään tässä kirjoituksessa. Suosittelemme lukemaan myös aiemmin julkaisemamme kirjoituksen Peitelty osinko ja sen verotus I, jossa käydään läpi peiteltyyn osinkoon liittyviä perusperiaatteita.
Poikkeaminen käyvästä hinnoittelusta
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Tässä viitataan siis käyvästä hinnasta poikkeamiseen osakkaan ja yhtiön välillä siten, että osakkeenomistaja saa siitä hyödyn. Tällaisia tilanteista voivat olla muun muassa erilaiset palkanmaksuun ja luontoisetuihin liittyvät tilanteet, osakkaan yksityismenojen maksaminen sekä erilaiset osakkaan ja yhtiön väliset sopimukset ja lainat.
Jo lain esitöissä (HE 26/1998 vp) on erikseen mainittu, että hinnoitteluvirheen ei tarvitse olla tahallinen, jotta säännöstä voidaan soveltaa. Käyvän ja käytetyn hinnan eron on kuitenkin oltava olennainen. Olennaisuuden arvioitiin vaikuttaa ainakin se, onko käytettävissä luotettavaa vertailuhintaa.
Palkka ja luontoisedut
Lain esitöissä yli- ja alihinnoittelusta on nostettu esille muun ohessa osakkaan palkkaan liittyviä huomioita. Ensinnäkin palkanmaksu edellyttää työskentelyä. Jollei osakkaalta edellytetä työntekoa, palkka voidaan katsoa peitellyksi osingoksi. Jos yhtiön osakkaalle maksetaan ylipalkkaa, sitä ei tulisi pitää peiteltynä osinkona, jos palkan veroseuraamukset ovat osingon veroseuraamuksia kireämmät. Palkanmaksu kuitenkin edellyttää työskentelyä.
Palkkaan liittyvää peiteltyä osinkoa voi muodostua silloin, jos osakkaalla on alihintaan tai vastikkeetta yksityiskäytössä esimerkiksi asunto tai auto, joka on yhtiön omistuksessa. Peiteltynä osinkona on pidetty esimerkiksi yhtiön pakettiautolla vastikkeetta ajetuista yksityisajoista saatua etua, kun osakkaalle ei ole palkkakirjanpidossa kirjattu autoetua. Peitellyn osingon määrä voidaan laskea Verohallinnon luontoisetujen laskentaperusteista antaman päätöksen mukaisesti, ja siten käyväksi vuokraksi on katsottu vapaata autoetua vastaava arvo (Turun hallinto-oikeus 21.11.2013, 13/0775/3). Samaan tapaan peiteltynä osinkona voidaan verottaa osakkaan saama etu, kun osakas maksaa yleistä vuokratasoa edullisempaa vuokraa yhtiön omistamasta asunnosta (esim. KHO 04.12.1998/2694).
Jos osakkaan saama etu on käsitelty yhtiön palkkakirjanpidossa asianmukaisesti luontoisetuna, sitä ei lähtökohtaisesti katsota peitellyksi osingoksi. Etua olisi kuitenkin arvioitava myös sen kannalta, millaisia luontoisetuja muut työntekijät kuin osakkaat saavat yhtiöstä ja onko osakkaan luontoisetu muuten sellainen, jota työntekijöille yleensä annetaan (HE 26/1998 vp). Oikeuskäytännössä esimerkiksi yhtiön omistaman veneen yksityiskäytön käsittely osakkaan luontoisetuna ei johtanut peitellyn osingon soveltumiseen tilanteessa, jossa venettä käytettiin yhtiön edustuskäytössä, osakkaan yksityisetukäytössä ja lisäksi mahdollisesti henkilökunnan virkistystoiminnassa (Turun HAO 30.08.2016 16/0500/3).
Myös yhtiön arvonlisäverotunnisteen käyttö osakkaan yksityismenojen yhteydessä voidaan katsoa peitellyksi osingonjaoksi. Näin voi olla siitäkin huolimatta, että ostos maksetaan osakkaan yksityisvaroilla eikä yhtiö käsittele sitä kuluna (KHO 2018:113).
Lainat
Myös yhtiön ja osakkaan välisissä lainoissa tulee käyttää käypiä korkoja. Lisäksi jos osakas ottaa lainaa yhtiöltä, lainalla tulee olla takaisinmaksutarkoitus. Yleensä yhtiön osakkaalle antama laina katsotaan osakaslainaksi. Jos osakkaalla on hallussaan yhtiön kassatilille kirjattuja varoja, varat on oikeuskäytännössä katsottu osakaslainaksi (KHO 2.10.1991/3440). Tilanteissa, joissa osakaslaina maksetaan vuoden aikana takaisin, eikä sitä veroteta pääomatulona, osakaslainasta tulee periä käypää korkoa, ja jollei niin tehdä, perimätön korko voidaan katsoa peitellyksi osingoksi. Vastaavasti jos osakas antaa lainaa yhtiölle, osakkaalle ei lähtökohtaisesti tulisi maksaa suurempaa korkoa kuin esimerkiksi pankille maksettaisiin.
Yhtiön omien osakkeiden hankkiminen ja osakepääoman alentaminen
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 2 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös
- omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka
- osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.
Tässä olennaista on nimenomaan osingonjaon veroseuraamuksilta välttymisen tarkoitus. Tulkinta tällaisesta voi olla kuitenkin riittävää myös tilanteessa, jossa katsottaisiin, ettei varojen jaolle ole riittävää perustetta. Tällaisissa tilanteissa hinnoittelu voi olla myös käypien arvojen mukaista, eikä peiteltynä osinkona verottaminen edellytä hinnoittelupoikkeamaa.
Omien osakkeiden hankkiminen
Kun yhtiö hankkii omia osakkeitaan osakkailta, peitellyn osingon riski on suuri, jos omistussuhteet yhtiössä eivät riittävästi muutu. Silloin osakkeista maksettua vastiketta on pidetty peiteltynä osinkona (esim. KVL:2007/28). Jos omien osakkeiden hankkimiselle on syynä esimerkiksi sukupolvenvaihdos, osakkeiden hankinnan ilmeisenä tarkoituksena ei ole oikeuskäytännössä (KHO 2003:59) katsottu olevan osingosta menevän veron välttäminen. Jos osakkeista maksettava hinta ei myöskään ylitä käypää arvoa, peiteltyä osinkoa ei senkään osalta muodostu.
Jos toimi katsotaan peitellyksi osingoksi yhtiön hankkiessa osakkaalta omia osakkeitaan, peitellyn osingon määräksi on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinta vähennettynä osakkaan itse osakkeista maksamalla määrällä. Luovutusvoittosäännöksiä sinänsä ei kuitenkaan sovelleta, eikä esimerkiksi osakkeita hankittaessa maksettua varainsiirtoveroa vähennetä (KHO 2020:43). Oikeuskäytäntö on asian merkittävyyteen ja tulkinnallisuuteen nähden yllättävänkin tuoreehkoa.
Osakepääoman alentaminen
Varojen jakamisesta esimerkiksi osakepääomaa alentamalla saattaa muodostua peiteltyä osinkoa samoin periaattein kuin omien osakkeiden hankinnasta, eli silloin kun sille ei ole liiketaloudellista perustetta ja järjestelyn ilmeisenä tarkoituksena voidaan kastoa olevan osingosta menevän veron välttäminen.
Yhtenä liiketaloudellisena perusteena on oikeuskäytännössä (KVL 10/2019) pidetty toiminnan supistumista, jonka takia yhtiö ei tarvinnut kaikkia sille kertyneitä varoja liiketoiminnassa. Varoja voitiin jakaa osakkeenomistajille osakepääomaa alentamalla niin, että osakkaan saamat varat katsottiin luovutushintaan verrattavaksi pääomatuloksi eikä peitellyksi osingoksi. Kyseisessä tapauksessa yhtiö oli jakanut myös osinkoa, mikä voikin yhtenä tekijänä pienentää peitellyn osingon riskiä.
Peitellyn osingon säännösten soveltuminen ei edellytä tahallisuutta. Esimerkiksi peitellyksi osingoksi katsottu hinnoitteluvirhe voi johtaa ankariinkin veroseuraamuksiin. Lisäksi on syytä huomioida, että peiteltyyn osingonjakoon liittyviä toimia ei yleensä voi jälkikäteen korjata tai muuttaa niin, että peitellyn osingon veroseuraamuksilta vältyttäisiin. Usein esimerkiksi ennakkoratkaisun hakeminen onkin suositeltavaa.
